在司法機關對虛開增值稅專用發票的企業作出不起訴決定后，稅務機關要嚴格依法進行案件的后續處理證券配資開戶，不宜混淆法人的法律人格和有關責任人的法律人格。
王樹韌
近期，一份檢察意見書引起筆者的思考，就是對于企業虛開增值稅專用發票案件，在司法機關對企業作出不起訴決定后，稅務機關是不是可以對企業的相關責任人員進行處罰。筆者認為，這需要厘清有關法律關系，否則容易導致法律人格混同的執法風險。
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一起作出不起訴決定的虛開增值稅專用發票案
前不久，某市稅務局稽查部門查處一起虛開增值稅專用發票案。
稽查部門查明，甲公司在沒有真實業務交易的情況下，通過支付手續費的方式，先后接受乙公司、丙公司虛開的增值稅專用發票8份，價稅合計73萬余元，稅額10.66萬元。甲公司將有關稅款全部申報抵扣進項稅額，不含稅金額全部結轉至“主營業務成本”科目并作企業所得稅稅前扣除處理。
稽查部門根據稅收征收管理法第六十三條第一款規定，即“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”，追繳甲公司少繳的稅款、滯納金，并根據移送涉嫌犯罪案件的相關規定，將案件移送司法機關進一步處理。
司法機關審查后對甲公司作出不起訴決定，并向稽查部門發出檢察意見書，建議稅務機關根據發票管理辦法第三十五條第一款規定，即“違反本辦法的規定虛開發票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任”，以及稅收征收管理法第六十三條第一款規定，對甲公司的法定代表人（以下簡稱A）、支付手續費和接受虛開發票的直接負責人（以下簡稱B）進行處罰。
稅務稽查部門要不要對相關責任人員進行處罰
那么，稅務稽查部門是不是可以對A和B進行立案處罰呢？
筆者認為，根據現行稅收法律法規，稅務機關應當對虛開發票的納稅人依法進行處理處罰，但無須對虛開發票的相關責任人員進行處理處罰。理由如下：
其一，該案中，稅收違法犯罪的主體是虛開發票的單位，而不是相關的責任人員。
相關責任人員虛開發票的行為是代表單位的職務行為，其虛開發票帶來的違法利益歸屬于單位而不是其個人。另外，甲公司是在生產經營中接受虛開發票，而非專門為了虛開發票而成立的空殼公司，屬于單位違法犯罪而不是自然人犯罪。
其二，刑法和行政法律追責的方式和力度存在差異，但都需要嚴格依法進行。
根據刑法規定，對單位犯罪一般采取雙罰制原則，稱為“一案雙罰”，即單位犯罪的，對單位判處罰金，同時對單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。而無論是作為一般法的行政處罰法，還是作為特殊法的部門行政法，都鮮有對單位違法實行雙罰制的規定，而只對違法主體的“當事人”依法進行處理處罰。如刑法第二百零五條（虛開增值稅專用發票罪）第二款規定：“單位犯本條規定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑?！钡诙僖皇粭l（單位犯危害稅收征管罪的處罰規定）明確，單位犯本節第二百零一條（逃稅罪）、第二百零三條（逃避追繳欠稅罪）等條款規定之罪的，“對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照各該條的規定處罰”。
刑法適用罪刑法定的基本原則，即所規定的犯罪必須由法律明文規定、所規定的刑罰必須由法律明文規定、所規定的刑事責任必須由法律明文規定，也就是要求罪、責、刑三個方面都必須法定化。因此，對于虛開增值稅專用發票的單位犯罪免予起訴的，原則上不應對被不起訴單位的直接負責的主管人員和其他直接責任人員進行刑事處罰。行政法遵循依法行政原則。依法行政的應有之義就是要求行政機關在行政決策和行政執法時，嚴格按照法定的權限和程序行使，從而確保合法、合理地行使公權力。當前，行政法律法規并沒有對虛開發票的單位和責任人進行雙處罰的規定，因此，對于已被行政處理的虛開增值稅專用發票企業，不宜再對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員進行行政處罰。
其三，對虛開發票的相關責任人員進行行政處理處罰，是混同了法律人格。
在法律關系中，自然人和法人都具有法律上的人格，都是法律上的“人”，都是獨立行使法律權利和履行法律義務及承擔法律責任的人。因此，在市場關系中，法人和法定代表人是兩個獨立的法律主體，各自依法承擔相應的責任，除法律有明確規定外，二者的責任不可互相轉移和牽連。
2019年11月，最高人民法院針對民商事審判工作中的一些疑難法律問題發布了《全國法院民商事審判工作會議紀要》，其中明確指出，公司人格獨立和股東有限責任是公司法的基本原則。認定公司人格與股東人格是否存在混同，最根本的判斷標準是公司是否具有獨立意思和獨立財產，最主要的表現是公司的財產與股東的財產是否混同且無法區分。在認定是否構成人格混同時，應當綜合考慮“股東無償使用公司資金或者財產，不作財務記載的；股東用公司的資金償還股東的債務，或者將公司的資金供關聯公司無償使用，不作財務記載的；公司賬簿與股東賬簿不分，致使公司財產與股東財產無法區分的；股東自身收益與公司盈利不加區分，致使雙方利益不清的”等因素。也就是說，如不存在上述情形，不宜把公司人格等同于股東人格，進而把公司責任牽連為公司股東責任。雖然該紀要不是司法解釋，不能作為裁判依據進行援引，但最高人民法院明確法院在分析法律適用的理由時，可以根據該紀要的相關規定進行說理。民商事審判尚且要遵循不能隨便將公司法律人格與股東法律人格混同的規定，那么，行政執法更應遵循有關原則。因此，對于前述虛開增值稅專用發票案件，如果沒有明確依據，稅務稽查部門不宜對涉案企業的直接負責的主管人員和其他直接責任人員進行行政處罰，涉案企業的違法后果應當由違法主體承擔。
正確理解“一事不二罰”原則
有人可能會想，不能對涉案企業和其直接負責的主管人員及其他直接責任人員同時進行行政處罰，是不是也因為其違反了“一事不二罰”原則？筆者認為，這個理由不成立。
“一事不二罰”原則，是指行政機關不得以同一事實和同一依據對當事人的同一個違法行為給予兩次罰款的行政處罰。其目的是防止重復處罰，體現過罰相當的法律原則，確保行政處罰的公正性和合理性，保護行政相對人的合法權益。如果同一個違法行為違反了多個法律規范，且這些法律規范都規定了罰款處罰，那么只能按照罰款數額高的規定處罰一次，以避免對同一違法行為重復處罰。需要注意的是，“一事不二罰”是要求對當事人的同一個違法行為，不得給予兩次罰款的行政處罰。這里的“當事人”是指同一個違法犯罪主體。因此，不能同時處罰涉案企業和直接負責的主管人員及其他直接責任人員，與是否違背“一事不二罰”原則沒有關系。
當然，對于自然人通過注冊虛假企業，專門進行虛開發票、偷稅、騙稅等涉稅違法犯罪活動的，稅務機關要依法進行嚴厲打擊，司法機關應以自然人犯罪進行立案查處，而不宜作為單位犯罪進行刑罰。為維護國家稅收秩序和法律權威，優化營商環境，促進企業健康發展，稅務機關應充分依托八部門聯合打擊涉稅違法犯罪機制，加強與相關部門精誠共治證券配資開戶，依法精準打擊各項稅收違法犯罪行為。（作者系國家稅務總局蘇州市稅務局稽查局副局長、公職律師）
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